摘要：电子商务迅猛的发展，使得其税收问题日益突出。围绕电子商务税收问题有不同观点。本文分析了电子商务条件下，传统税收原则在纳税义务人身份、所得性质划分、税收性质确定等方面面临的挑战，以及计征手段落后、电子货币监督困难等操作上的难点。最后针对中国电子商务发展环境给出了应对电子商务税收策略的原则和建议措施。
关键词：电子商务、税收、税收征管、纳税义务人、电子货币
一、电子商务及其特点
互联网技术无疑是人类历史上最重要的技术创新之一。它不仅极大地促进了全球经济一体化的发展而且直接导致了一种新的商业模式—电子商务的诞生。电子商务的出现标志着传统的贸易方式正面临着改变，现代经济生活也面临着深刻的变革。
（一）电子商务概念及现状
电子商务是伴随着社会信息化的脚步，特别是互联网技术的发展，在90年代初兴起的。目前，对电子商务尚无统一的定义，简单地说，电子商务就是利用互联网技术和信息处理技术，将整个贸易活动电子化、网络化和数字化。
从广义上讲，电子商务首先是一种商务活动，不仅是指以因特网作为信息交换的平台，还包括因特网、内联网、外联网以及其它广域网、局域网作为工具来进行交易的形式。从狭义上讲，目前人们所说的电子商务一般是指基于因特网的交易活动。
一般意义上的电子商务主要是针对商品流通领域的。但是，在技术不断进步，观念体制不断转变的条件下，电子商务的发展渗透到十分广阔的业务领域，如各种类型的设计、制造、生产、销售企业，出版、医疗、旅游、运输、金融服务等行业。
电子商务的发展是非常迅速的。截至1999年底，全球互联网用户约1.9亿，4000多万企业参与电子商务活动。1998年，全球电子商务贸易交易额约为450亿美元，1999年猛增至2400多亿美元。2001年增至3500亿美元，2002年超过10000亿美元，预计2003年将增至13000亿美元。据美国《财富》杂志统计，全球500强企业几乎都从事过电子商务，美国各大企业1998年的电子商务交易额就达290亿美元，而且这个数字还在不断增长[2]。我国的电子商务具有很大的潜力。据预测，我国的上网人数将以年均40％的速度增加，至2004年，增至4000万。这将大大地促进电子商务的发展。我国外经贸部部长石广生在2001年2月 9日于北京举行的亚太经合组织（APEC）电子商务与无纸贸易高级别研讨会上发表讲话提出，目前中国正在制定《中国国际电子商务推进计划》，旨在为企业开展国际电子商务创造良好的外部环境，促进中国电子商务的健康发展，力争在2005年中国70％以上从事进出口的企业有能力运用电子商务手段进行国际贸易活动。
电子商务目前仍然处于发展阶段，还有许多的实际问题亟待解决，税收问题就是其一。本文从电子商务的特点出发，分析其税收的难点，提出相应对策和建议。
（二）电子商务主要模式和特点
按照电子商务的交易主体和对象的不同分为以下几种模式：
1、企业与企业之间的电子商务。这是指供求双方企业利用网络交换信息，传递各种票据，支付货款，使商务活动全过程实现电子化。这种类型的电子商务出现的最早而且最为典型。
2、企业与消费者之间的电子商务。企业与消费者之间电子商务的典型应用就是在网上购物，也就是电子化的销售。
3、企业与政府之间的电子商务。这种商务活动可以覆盖企业与政府组织间的各种事务。如政府采购。
按照电子商务的交易内容又可以分为：
1、电子购物与贸易。即以实物商品为内容的电子商务活动。这种电子商务活动，交易前信息的查询、订货以及货款的支付过程都可以通过网络完成。
2、网上信息商品服务。也就是无形的信息商品或者服务通过网络提供给消费者。比如各种计算机软件、数据的下载和销售，电子银行与金融服务。
电子商务具有下述特点：
1、无国界性。因特网是开放性的，易于访问，缩短了供需双方的距离。超级链接、搜索引擎等信息技术手段便于人们掌握大量信息。包括文本、声音、图像等多媒体信息，人们不必亲临现场，就能了解产品性能，进行价格、服务谈判，完成某些交易过程。
2、流动性。任何人只要拥有一台电脑、一个调制解调器和一部电话就可以通过互联网参与国际贸易活动，不必在一地建立传统商务活动所需的固定基地。
3、虚拟性和隐蔽性。电子商务活动中，企业经营使用的场所、机构、人员都可以“虚拟化”。企业申请一个网址后，就可利用它来宣传自己的产品、列出产品的价格、接受订货等，而不需要实际设置机构、租用固定的经营场所、雇用工作人员。可以编写一个程序接受消费者的定货，而不需要中介和销售人员。
4、无纸化。电子商务贸易方式的特点是方便、快捷、节约成本。传统商务方式所用的信息及其载体被数字化了，纸质凭证被电子数据所代替。但由于电子数据容易被删除、修改，这就给跟踪、审计电子数据带来了困难。
二、电子商务对税收的影响
电子商务极大地促进了世界经济贸易的发展，显示出了越来越强大的生命力。但同时它全新的商务运作方式对传统的商业经济管理模式和方法形成了巨大冲击，特别是对现行税收制度、税收管理模式提出了全面挑战。
（一）围绕电子商务税收问题的不同观点
围绕电子商务要不要征税、如何征税、要不要设立新的税种等问题有着不同的观点。
美国在全球电子商务中占绝对领先地位，因而对电子商务交易的征税十分重视。克林顿政府曾大力呼吁把电子商务领域建成免税区。免税的主张遭到了许多国家的反对，比如欧盟主张不能免征增值税。后来美国在1997年发表的《全球商业架构》(Framework for Global Electronic Commerce)报告中，对电子商务的征税提出以下原则：(1)不扭曲或阻碍电子商务的发展；(2)简易、透明，不增加网络交易的成本或保存记录的负担；(3)符合美国与国际社会的现行税收制度，不开征新税；(4)跨国交易的货物和劳务免征关税。上述主张的实质是对电子商务放宽征管。
对于是否设立新的税种，1998年，欧盟提出关于征收“比特税”的提案，即按因特网上网络传输的字节数征税。但这一提案遭到了美国的强烈反对。美国认为，对电子商务征税会挫伤从事电子商务活动的企业和个人的积极性，从而遏制电子商务的飞速发展。
一些发展中国家却认为，随着电子商务的迅猛发展，如果不征税会促使偷漏税现象蔓延，从而造成国家税款的大量流失，给国家经济发展带来负面影响。
经济合作与发展组织（OECD）1998年在加拿大的渥太华召开部长会议，讨论电子商务的税收问题。以《电子商务对税收征纳双方的挑战》为题开展研究，并达成共识，主要包括：(1)任何征税主张，都应坚持中性原则，保证税负公平，不重复征税并避免增加成本。(2)目前尽量使用现行税制。不开征新税，包括“比特税”。(3)国际合作至关重要。(4)税收不应妨碍电子商务的发展，但后者也不能因此侵蚀税基和妨碍税收行政。
（二）电子商务对传统税收观念和原则提出新的挑战
1、纳税义务人的身份难以确定。传统的贸易模式下，交易双方是明确的，很容易被界定；而在网络贸易尤其是国际间电子商务中，情况则复杂得多。就我们现有的税法而言，税务人员征税是依据居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。在居民税收管辖权中，目前各国判定法人居民身份一般是以管理中心或控制中心为标准。而在电子商务中，一个企业的管理中心或控制中心可能存在于世界上多个国家，或根本不存在于任何国家，这就给税务人员判定法人居民身份带来困难。对于收入来源地税收管辖权而言，在国际间网上贸易时，行使收入来源地税收管辖权时所涉及到的常设机构判断原则也遇到了障碍。传统的常设机构是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所。而在因特网中，一个公司可能在世界各国设立用于电子商务的Web服务器，而没有派驻员工，一台服务器能否被视为常设机构？域名只是用于计算机通讯的一个逻辑地址(网址)，本身能否构成“经营场所”？这种情况如何确定纳税义务人？
2、电子商务的所得性质难以划分。在因特网上，发布广告、远程教学或医疗、视频点播、炒股、拍卖、软件下载等，这些交易活动所得属于经营所得还是劳务所得?是买卖商品所得还是转让无形资产所得或是特许权使用所得?所得类型不同，适用的来源规则就不同，税收政策也不一样。
3、数字化产品销售的税收性质确定问题。大多数国家的税法对有形商品的销售、劳务的提供和无形资产的使用都作了区分，并且制定了不同的课税规定。然而在电子商务中交易商可以将原先以有形财产形式表现的商品转变为以数字形式来提供。如书籍在传统贸易中只能以实物的形式存在，生产、销售、购买书籍被看作是产品的生产、销售和购买。现在在互联网上购买数据权便可随时游览书籍，这种以数字形式提供的信息应视为提供特许权销售还是产品销售?怎样确定其所得适用的税种和税率?
（三）电子商务税收实施上的难点
电子商务在影响税收原则的同时，还给税收征管的具体工作带来一些难题。
1、传统计征体系和计征手段的不适应性。首先，传统的计征手段不能对电子商务的交易信息实行有效跟踪。对于信息流产品的交易和远程劳务，要求其按常规方式进行税务登记，而后照章纳税是很难的，漏征漏管的可能性很大。其次，税收征管离不开对凭证、账册和报表的审查，为了确认纳税人申报的收入和费用，纳税人需要保留准确的会计记录以备税务当局检查。传统上，这些记录用书面形式保存。然而，电子信息技术的运用，在互联网的环境下，订购、支付、甚至数字化产品的交付都可通过网络进行，无纸化程度越来越高，订单、买卖双方的合同、作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在。电子凭证可被轻易修改而不留任何线索，导致传统的凭证追踪审计失去基础。
2、随着计算机加密技术的成熟，纳税人可以使用加密、授权等多种方式掩藏交易信息，加密技术的发展加剧了税务机关掌握纳税人身份或交易信息的难度，税务机关既要严格执行法律对纳税知识产权和隐私权的保护规定，又要广泛搜集纳税人的交易资料，难度很大。使得传统征管和稽查方法陷入窘境。
3、电子商务为纳税人逃避税务稽查提供了高科技手段。建立在互联网之上的电子邮件、可视会议、I P电话、传真等技术为跨国企业架起了实时沟通的桥梁，跨国关联企业通过转让定价，轻易地就可以将产品开发、设计、生产、销售的成本'合理地'分布到世界各地。在避税地建立基地公司也将轻而易举。任何一个公司都可以利用其在避税国设立的网站与国外企业进行商务洽谈和贸易，形成一个税法规定的经营地，而仅把国内作为一个存货仓库，以逃避国内税收。
4、电子货币的转移不易被监督，将对税法的执行产生不利影响。联机银行与电子货币的出现，使跨国交易的成本降至与国内成本相当。电子货币可以迅速转移到国外，通过互联网进行远距离支付。这样一些公司就可以利用电子货币在避税地的'网络银行'开设资金账户，开展海外投资业务。
总之，由于电子商务本身的特点，对电子商务进行税收存在困难。若要达到和传统商务一样的税收征管有效程度，代价将是非常高昂的。除上述问题外，由于电子商务的法律规范较少，自身尚处于不完善阶段，使得对电子商务的税收征管更加困难。
三、应对电子商务的税收策略
（一）原则
我国目前应确立鼓励、公平、技术和协调等4个方面的应对政策。
1、鼓励政策。江泽民同志1998年在吉隆坡举行的亚太经合组织领导人非正式会议上指出，电子商务代表着未来贸易方式的发展方向。因此，我们拟定的应对电子商务的税收政策要突出体现鼓励政策，特别是在我国电子商务发展的初级阶段，尤其要注意鼓励问题。如对现行税收制度和征管制度的改革和调整应以不阻碍电子商务的发展为基本前提，即使是在电子商务发展到一定规模时，建立和完善电子商务税制也要顺应电子商务发展的方向。
2、公平政策。在解决电子商务税收问题时，特别要注意不能对不同的商务形式造成税收歧视。对相类似的经营收入在税收上应公平对待，不应考虑其收入是通过电子商务形式还是通过一般商务形式取得的。电子商务税收公平政策的基本取向应该是，使传统贸易主体与电子商务主体之间的税收负担相对公平合理。
3、技术政策。要以高技术手段解决由于高技术的发展带来的税收问题。要紧跟电子商务技术发展的步伐，研制开发跟踪、监控和自动征税系统。实施智能化征管，是我国未来税收征收管理模式的发展方向。
4、协调政策。电子商务税收问题的解决不可能独立进行，必须融入电子商务法律法规建设的大环境中去考虑。目前我国电子商务活动在电子商务合同、电子商务支付规则以及网上知识产权保护、安全和标准等方面亟需规范。
（二）措施
1、修改完善现行税制，补充有关应对电于商务的条款。以现行税制为基础，对由于电子商务的出现而产生的税收问题有针对性地进行税法条款的修订、补充和完善，对网上交易暴露出来的征税对象、征税范围；税目、税率等方面的问题适时进行调整。对现行的增值税、营业税、消费税、所得税以及关税等税种增加电子商务税收方面的规定，明确网上销售商品与提供劳务所适用的税种和税率。同时研究确定电子商务的网址和服务器视同为常设机构所在地或经营活动所在地等问题。
2、研制开发智能征税软件，形成网上自动征税系统。组织技术力量集中攻关，通过技术手段克服征管难题。征税软件要强制加装在所有提供电子商务活动的网络服务商的服务器上，要求所有提供电子商务的网络服务商必须在网上贸易活动中运行该智能征税软件。做到所有客户在网上达成交易、签署电子交易合同前，必须点击纳税按钮才能实现交易。对于直接使用电子货币支付交易款项的，点击纳税按钮后则自动计算税款并划入指定的账户[4]。
3、加强与有关部门、组织或行业的协调配套运作。要加强与财政、金融、外贸、工商、海关、公安等部门或行业的协调配合，共同研究电子商务运行规则及应对电子商务税收问题的法律法规，并通过纵横交错的管理信息网络，实现电子商务信息共享。电子商务税收的国际协调也很必要。我们要积极参与国际性组织或有关国家牵头组织的电子商务税收问题的讨论，取得发言权，共同研究在电子商务条件下税收管辖权的行使范围，缓解新形势下税收管辖权的冲突，探讨国际电子商务税收情报交换问题，共同防范国际避税与逃税。
4．加强国际间的税收协调与合作，避免税款流失。网络贸易的强隐匿性、高流动性极大地削弱了税务人员获取纳税人网上交易信息的能力，而这迫切需要各国税务机关之间的协调合作加以解决。本国的税务机关应经常同外国税务机关互通税务情报和相互协助监控，详细掌握纳税人的境内、境外信息，以避免国家税款流失。
5、税务部门要着力培养一批高级计算机管理人才。税务机关只有从技术上、能力上超越被管理对象的水平，才能有效地控制电子商务中的应税行为，打击偷税行为。
总之，由于电子商务本身的特点，对电子商务进行税收存在着许多困难，要达到完全有效的税收征管可能要付出一定成本。认真分析电子商务的实质，跟踪电子商务发展动态，掌握关键技术并采取切实可行的措施，是摆在税务部门面前的紧迫任务。相信随着相关的法律法规的不断完善，电子商务条件下的税收问题会得到妥善解决。
作者简介：
高岩，女，会计师，黑龙江大学财税专业本科毕业。现工作于兴安证券有限公司。研究领域：税法，财务分析。
刘克兴，男，哈尔滨工业大学工商管理硕士（MBA）毕业，管理科学与工程博士在读。主要研究方向：业务流程重组（BPR），电子商务，管理信息系统等。
